Airdropy i forki: jak rozliczyć darmowe tokeny

Airdrop to nieodpłatne rozdanie tokenów — najczęściej jako forma promocji projektu, nagrody dla wczesnych użytkowników sieci albo mechanizmu decentralizacji własności. Fork (rozwidlenie łańcucha) to z kolei podział istniejącego protokołu, w wyniku którego dotychczasowi posiadacze jednej waluty wirtualnej otrzymują dodatkowe jednostki nowej. Obie sytuacje łączy jedno: token pojawia się w portfelu bez zapłaty. I obie sprawiają posiadaczom ten sam kłopot — polska ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ani jednego przepisu, który wspominałby o airdropie czy forku.

Nie oznacza to, że są one podatkowo obojętne. Oznacza natomiast, że skutki trzeba wyprowadzać z zasad ogólnych oraz z interpretacji indywidualnych wydawanych przez Krajową Administrację Skarbową — a te bywają rozbieżne. Ten materiał porządkuje, co dziś można powiedzieć z dużą dozą pewności, a co pozostaje kwestią otwartą.

Punkt wyjścia: czy token jest walutą wirtualną

Zanim w ogóle zapytamy, kiedy powstaje przychód, trzeba ustalić, czym jest otrzymany token w rozumieniu ustawy. To rozróżnienie decyduje o wszystkim, co dzieje się dalej.

Ustawa o PIT posługuje się pojęciem waluty wirtualnej. Definiuje je art. 5a pkt 33a, odsyłając do ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy (art. 2 ust. 2 pkt 26). W uproszczeniu walutą wirtualną jest cyfrowe odwzorowanie wartości, które jest wymienialne w obrocie na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a przy tym nie jest pieniądzem, pieniądzem elektronicznym, instrumentem finansowym ani wekslem lub czekiem. Większość klasycznych tokenów rozdawanych w airdropach oraz jednostek powstających z forka mieści się w tej definicji.

Jeśli token spełnia tę definicję, wchodzi w reżim opodatkowania walut wirtualnych — ten sam, który opisujemy szczegółowo przy okazji rozliczenia na formularzu PIT-38. Jeśli jej nie spełnia — na przykład gdy “airdrop” polega w istocie na przekazaniu tokenu niewymienialnego, powiązanego z konkretną usługą, albo elementu NFT — kwalifikacja może być zupełnie inna. Do tego przypadku wrócimy w dalszej części.

Dominujące podejście: podatek dopiero przy zbyciu

Załóżmy najczęstszy scenariusz: otrzymany w airdropie token jest walutą wirtualną. Jak wygląda wtedy jego rozliczenie?

Konstrukcja opodatkowania walut wirtualnych w ustawie o PIT opiera się na jednej fundamentalnej zasadzie: przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 przychodem z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Z kolei art. 17 ust. 1f precyzuje, że przez odpłatne zbycie rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna, albo uregulowanie nią innych zobowiązań.

Kluczowe jest to, czego w tej definicji nie ma. Nie ma w niej wymiany jednej waluty wirtualnej na inną — a więc obrót krypto-krypto pozostaje neutralny podatkowo, niezależnie od tego, czy odbywa się na giełdzie, czy poza nią. Nie ma w niej też samego otrzymania waluty wirtualnej. I właśnie z tej obserwacji wyrasta dominujące dziś podejście do airdropów.

Skoro ustawa wiąże powstanie przychodu wyłącznie z odpłatnym zbyciem, a samo wejście w posiadanie waluty wirtualnej nie jest w niej wymienione jako zdarzenie podatkowe, to otrzymanie tokenu w airdropie traktuje się analogicznie do każdego innego sposobu wejścia w posiadanie krypto — jako moment podatkowo obojętny. Podatek pojawia się dopiero wtedy, gdy posiadacz taki token sprzeda za złotówki, zapłaci nim za towar lub usługę bądź ureguluje zobowiązanie. To podejście jest spójne z całą logiką ustawy, która świadomie odsuwa opodatkowanie do chwili “wyjścia” z waluty wirtualnej do świata realnych pieniędzy lub dóbr.

Darmowe wejście, pełny podatek na wyjściu

Odroczenie podatku do momentu sprzedaży nie oznacza, że airdrop jest dla podatnika obojętny finansowo. Kryje w sobie mechanizm, który przy zbyciu potrafi zaskoczyć — ten sam, który dotyka nagród ze stakingu.

Wróćmy do kosztów uzyskania przychodu, uregulowanych w art. 22 ust. 14–16 ustawy o PIT. Do kosztów wolno zaliczyć wyłącznie udokumentowane wydatki poniesione na nabycie waluty wirtualnej. Przy airdropie czy forku takiego wydatku po prostu nie ma — token pojawił się w portfelu bez zapłaty, więc nie istnieje cena nabycia, którą można by przeciwstawić późniejszemu przychodowi.

Rachunek robi się wtedy wyjątkowo prosty, ale i dotkliwy. Wyobraźmy sobie, że ktoś otrzymał w airdropie tokeny warte w chwili wpływu grosze, a po roku sprzedał je za 8 000 zł. Ponieważ koszt nabycia wynosi zero, podstawą opodatkowania jest pełne 8 000 zł, a nie różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży. Od tej kwoty należy się 19-procentowy podatek (art. 30b ust. 1a), wykazywany w zeznaniu PIT-38. Brak podatku “na wejściu” zostaje więc odrobiony brakiem kosztu “na wyjściu”: danina jest po prostu odsunięta w czasie i policzona od całej wartości sprzedaży.

To dlatego “darmowy” token bywa źródłem nieporozumień. Z perspektywy posiadacza wpłynął bez kosztu, ale i cała kwota uzyskana przy jego zbyciu jest w oczach fiskusa czystym dochodem — bo dokładnie nim, w sensie podatkowym, pozostaje.

Forki: to samo rozumowanie

Fork skutkujący powstaniem nowych jednostek waluty wirtualnej podlega w praktyce tej samej logice co airdrop. Posiadacz dotychczasowej kryptowaluty otrzymuje dodatkowe jednostki nowego łańcucha, nie ponosząc na nie żadnego wydatku i nie dokonując odpłatnego zbycia. Dominujące podejście traktuje więc taki fork analogicznie: moment otrzymania jest podatkowo obojętny, a przychód powstaje dopiero przy zbyciu nowych jednostek — również z zerowym kosztem nabycia, jeśli posiadacz nie poniósł żadnych udokumentowanych wydatków związanych z ich uzyskaniem.

Rozumowanie jest tu spójne: skoro powstałe z forka jednostki są walutą wirtualną, a ustawa nie wymienia ich otrzymania jako zdarzenia rodzącego przychód, nie ma podstawy, by opodatkowywać je wcześniej niż w chwili wymiany na pieniądz, towar, usługę lub inne prawo majątkowe.

Gdzie kończy się pewność

Powyższy obraz jest przejrzysty, ale dotyczy tylko sytuacji “modelowej”. Praktyka rynku bywa bogatsza, a wraz z nią rośnie niepewność co do kwalifikacji. Trzy przypadki zasługują na szczególną uwagę.

Token, który nie jest walutą wirtualną. Jeżeli otrzymane w airdropie “coś” nie spełnia ustawowej definicji waluty wirtualnej — bo jest na przykład składnikiem NFT albo innym prawem majątkowym pozbawionym cechy powszechnej wymienialności — reżim opodatkowania walut wirtualnych w ogóle się nie stosuje. W grę może wtedy wchodzić przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o PIT), który powstaje już w momencie nieodpłatnego otrzymania świadczenia i jest wyceniany według wartości rynkowej. To zasadnicza różnica: zamiast odroczenia podatku do sprzedaży, obowiązek podatkowy mógłby powstać z chwilą trafienia tokenu do portfela. Ta kwalifikacja zależy jednak ściśle od charakteru konkretnego tokenu i nie da się jej przesądzić w oderwaniu od stanu faktycznego.

Airdropy wymagające działania. Coraz częściej tokeny nie są rozdawane biernie, lecz w zamian za wykonanie określonych czynności — testowanie sieci, dostarczanie płynności, aktywność w społeczności czy realizację “zadań” (tzw. airdrop farming). Gdy otrzymanie tokenu jest w istocie świadczeniem wzajemnym za wykonaną pracę lub usługę, charakter przysporzenia może się zmienić — organ mógłby dopatrzyć się przychodu z tytułu świadczenia usług, a przy odpowiedniej skali i zorganizowaniu nawet przychodu z działalności gospodarczej, zamiast neutralnego wejścia w posiadanie waluty wirtualnej. Tego również nie należy przesądzać z góry; wynik zależy od tego, co dokładnie posiadacz zrobił, by token otrzymać.

Rozbieżność interpretacji. Ponieważ ustawa milczy, praktyka kształtuje się przez interpretacje indywidualne KAS, a te nie są jednolite. Interpretacja indywidualna chroni ponadto wyłącznie podatnika, który o nią wystąpił, i tylko w opisanym przez niego stanie faktycznym. Odnalezienie w bazie EUREKA rozstrzygnięcia “pasującego” do własnej sytuacji nie daje więc gwarancji identycznego potraktowania — może jedynie wskazywać kierunek myślenia organów.

Jak podejść do tego ostrożnie

W obszarze tak nieustabilizowanym prawnie rozsądek podpowiada kilka praktycznych nawyków. Podstawą jest dokumentacja: warto zapisywać datę otrzymania tokenu, jego rodzaj, okoliczności airdropu lub forka oraz wartość rynkową w dniu wpływu, nawet jeśli dominujące podejście nie każe wtedy płacić podatku. Te dane mogą się okazać niezbędne przy późniejszym zbyciu albo przy odmiennej kwalifikacji. Równie ważna jest świadomość, że przy sprzedaży “darmowych” tokenów cała kwota bywa dochodem, bo brakuje kosztu nabycia.

Osobnej rozwagi wymagają sytuacje nietypowe — duża wartość, airdrop za wykonaną pracę, wątpliwość, czy token jest w ogóle walutą wirtualną. Realnym narzędziem ograniczenia ryzyka jest tam wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o interpretację indywidualną w konkretnym, własnym stanie faktycznym. To jedyny sposób, by uzyskać wiążącą ochronę tam, gdzie ogólne przepisy odpowiedzi wprost nie dają.

Airdropy i forki pozostają jednym z tych fragmentów opodatkowania kryptowalut, w których pewności jest mniej niż pytań. Dominująca linia — “podatek dopiero przy zbyciu, koszt najczęściej zerowy” — jest logicznie spójna z konstrukcją ustawy o PIT i dla typowego airdropu waluty wirtualnej stanowi rozsądny punkt odniesienia. Im dalej jednak od tego modelu, tym ostrożniej należy stąpać.