NFT a podatki: dlaczego NFT to nie waluta wirtualna

Tokeny niewymienialne (NFT) w powszechnym odbiorze wciąż funkcjonują jako “coś w rodzaju kryptowaluty”. Skoro istnieją na tym samym blockchainie, kupuje się je za ether i handluje na podobnych platformach, intuicja podpowiada, że i podatkowo powinny być traktowane tak samo. To jednak błąd, który potrafi kosztować — bo prowadzi do zastosowania niewłaściwej stawki, złego formularza i złych zasad rozliczania kosztów.

Kluczowe rozróżnienie jest następujące: preferencyjny reżim opodatkowania dochodów z kryptowalut dotyczy walut wirtualnych w ściśle zdefiniowanym, ustawowym znaczeniu tego pojęcia. NFT co do zasady tej definicji nie spełnia. W efekcie sprzedaż NFT rozlicza się nie według szczególnych przepisów o walutach wirtualnych, lecz według zasad ogólnych ustawy o PIT. Poniżej wyjaśniamy, skąd bierze się ta różnica i jakie ma praktyczne konsekwencje.

Reżim dla walut wirtualnych: co dokładnie obejmuje

Dochody z obrotu walutami wirtualnymi mają w ustawie o PIT własny, wyodrębniony reżim. Przychód zalicza się do źródła “kapitały pieniężne” (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT), a od dochodu — czyli przychodu pomniejszonego o udokumentowane koszty nabycia — pobiera się 19% podatku na podstawie art. 30b ustawy o PIT. Rozliczenie następuje w zeznaniu PIT-38, koszty ustala się według art. 22 ust. 14–16, a nadwyżka kosztów nad przychodami przechodzi na kolejny rok. Ten reżim opisujemy szczegółowo w osobnym materiale o rozliczaniu kryptowalut w PIT-38.

Cały ten mechanizm ma jednak ostro zakreśloną granicę: stosuje się go wyłącznie do walut wirtualnych w rozumieniu ustawy. Jeśli dany aktyw cyfrowy nie mieści się w definicji waluty wirtualnej, art. 30b w ogóle go nie dotyczy — i trzeba szukać właściwych zasad gdzie indziej.

Czym jest waluta wirtualna w rozumieniu ustawy

Ustawa o PIT nie definiuje waluty wirtualnej samodzielnie. W art. 5a pkt 33a odsyła do definicji zawartej w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tzw. ustawie AML). Zgodnie z nią walutą wirtualną jest cyfrowe odwzorowanie wartości, które — po wyłączeniu prawnych środków płatniczych, pieniądza elektronicznego, instrumentów finansowych, weksli i czeków — jest:

• wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a ponadto
• może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Sedno tej definicji nie leży w tym, że coś istnieje na blockchainie. Leży w funkcji: waluta wirtualna to cyfrowe odwzorowanie wartości pełniące rolę zbliżoną do pieniądza — wymienialne i akceptowane jako środek wymiany. To właśnie ta cecha decyduje o przynależności do kategorii, a nie technologia, na której token został zbudowany.

Dlaczego NFT nie pasuje do tej definicji

NFT (od ang. non-fungible token, token niewymienialny) jest z założenia unikatowy. Każdy egzemplarz ma odrębny identyfikator i reprezentuje konkretny, jednostkowy przedmiot: cyfrową grafikę, przedmiot w grze, dokument potwierdzający uprawnienie. Dwa NFT — nawet z tej samej kolekcji — nie są wobec siebie równoważne i nie da się ich wymienić “sztuka za sztukę” bez zmiany wartości. Na tym polega ich niewymienialność (brak zamienności), przeciwstawiona zamienności typowej kryptowaluty, gdzie każda jednostka jest identyczna z dowolną inną.

To właśnie dlatego NFT zasadniczo nie jest wymienialny w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowany jako środek wymiany — a więc nie spełnia kluczowego elementu ustawowej definicji waluty wirtualnej. NFT bliżej do cyfrowego odpowiednika unikatowej rzeczy czy prawa niż do pieniądza. Nie pełni, choćby pośrednio, funkcji płatniczej: nikt nie posługuje się konkretnym tokenem kolekcjonerskim jak banknotem, wymiennym na każdy inny o tej samej wartości.

Wniosek — akceptowany w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych — jest taki, że sprzedaż NFT nie podlega reżimowi art. 30b. Nie rozlicza się jej w PIT-38 jako dochodu z waluty wirtualnej i nie stosuje do niej stawki 19% właściwej dla kryptowalut. Zamiast tego wchodzą w grę zasady ogólne.

Zasady ogólne: prawa majątkowe albo działalność gospodarcza

Skoro NFT nie jest walutą wirtualną, jego sprzedaż trzeba przypisać do jednego z “zwykłych” źródeł przychodu w PIT. W praktyce w grę wchodzą dwa scenariusze, a wybór między nimi zależy od okoliczności konkretnego przypadku.

Przychód z praw majątkowych (art. 18). Gdy sprzedaż ma charakter okazjonalny, prywatny, pozbawiony cech zorganizowanego przedsiębiorstwa, przychód ze zbycia NFT można zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT). Taki dochód łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (12% i 32% powyżej progu) i wykazuje w zeznaniu rocznym na zasadach ogólnych.

Przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Jeżeli natomiast obrót NFT jest prowadzony w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy — a więc wypełnia ustawowe znamiona działalności gospodarczej — przychód należy przypisać do tego źródła. Wtedy podatnik rozlicza go tak jak pozostałe przychody z firmy: według skali, podatkiem liniowym 19% albo ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zależnie od wybranej formy opodatkowania. To odrębny reżim niż art. 30b — mimo że stawka liniowa również wynosi 19%, podstawą, formularzem i zasadami rozliczania kosztów rządzą tu przepisy o działalności, a nie o walutach wirtualnych.

Granica między tymi dwoma scenariuszami bywa nieostra i to właśnie ona najczęściej jest przedmiotem sporu. Decyduje całokształt okoliczności: skala i regularność transakcji, stopień zorganizowania, nastawienie na zysk, angażowanie środków w sposób charakterystyczny dla przedsiębiorcy.

NFT a waluta wirtualna: zestawienie

Cecha	Waluta wirtualna (np. bitcoin, ether)	NFT (token niewymienialny)
Zamienność	zamienna — każda jednostka równoważna innej	niewymienialna — każdy token unikatowy
Funkcja	zbliżona do środka wymiany	odwzorowanie unikatowego przedmiotu lub prawa
Definicja z ustawy AML (art. 5a pkt 33a PIT)	spełnia	zasadniczo nie spełnia
Źródło przychodu w PIT	kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 11)	prawa majątkowe (art. 18) albo działalność gospodarcza
Stawka	19% od dochodu (art. 30b)	skala 12/32% lub reżim działalności
Formularz	PIT-38	zeznanie właściwe dla źródła (np. PIT-36)
Wymiana na inny token cyfrowy	neutralna podatkowo (krypto-krypto)	brak takiego wyłączenia — zbycie jest przychodem

Ostatni wiersz jest szczególnie istotny: dla walut wirtualnych ustawa wprost wyłącza z opodatkowania wymianę jednej kryptowaluty na drugą. Ta reguła dotyczy jednak wyłącznie walut wirtualnych. Nie ma podstaw, by rozciągać ją na NFT — zamiana ethera na NFT to po stronie zbywającego ether odpłatne zbycie waluty wirtualnej (przychód z art. 17), a po stronie NFT osobne zdarzenie rozliczane na zasadach ogólnych.

Obszary niejednoznaczne

Powyższy schemat oddaje regułę, ale NFT to zjawisko na tyle różnorodne, że kilka sytuacji wymaga ostrożności i indywidualnej oceny. Nie należy ich przesądzać z góry.

Twórcy NFT. Gdy autor sam tworzy i sprzedaje NFT będący cyfrowym utworem, w grę mogą wchodzić autorskie prawa majątkowe. Kwalifikacja przychodu — jako przychód z praw majątkowych z tytułu rozporządzania prawami autorskimi czy jako przychód z działalności — zależy od tego, jak zorganizowana jest ta aktywność i co dokładnie obejmuje transakcja (sam plik, licencję, przeniesienie praw).

NFT o cechach zbliżonych do instrumentów wymienialnych. Rynek tworzy konstrukcje hybrydowe — tokeny ułamkowe, NFT osadzone w mechanizmach zapewniających im płynność i wymienialność. Im bardziej dany token faktycznie zaczyna pełnić funkcję środka wymiany, tym trudniej wykluczyć, że mimo etykiety “NFT” spełni definicję waluty wirtualnej. Znaczenie ma rzeczywista funkcja tokena, a nie jego nazwa.

VAT. Sprzedaż NFT w ramach działalności gospodarczej rodzi też pytanie o VAT. W praktyce organów sprzedaż NFT bywa traktowana jako świadczenie usług (najczęściej usług elektronicznych) opodatkowane właściwą stawką — ale i tu ocena zależy od tego, co konkretnie token reprezentuje i jak przebiega transakcja.

W każdym z tych obszarów rozstrzygnięcie zależy od stanu faktycznego, a linia interpretacyjna wciąż się kształtuje. Tam, gdzie kwalifikacja jest niepewna, najbezpieczniejszym krokiem pozostaje wystąpienie o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; wydane interpretacje można przeglądać w systemie EUREKA.

Co z tego wynika w praktyce

Dla osoby handlującej NFT praktyczny wniosek jest prosty: nie należy automatycznie wrzucać tych transakcji do PIT-38 obok kryptowalut. Trzeba najpierw ustalić, czy sprzedaż ma charakter prywatny (prawa majątkowe, skala podatkowa), czy zorganizowany (działalność gospodarcza) — bo od tego zależy stawka, formularz i sposób ujęcia kosztów.

Warto też pamiętać o odwrotnej sytuacji: samo nabycie NFT za ether jest po stronie zbywanego ethera odpłatnym zbyciem waluty wirtualnej, które podlega rozliczeniu w reżimie art. 30b — niezależnie od tego, jak później potraktujemy sam NFT. Te dwa zdarzenia żyją własnym życiem podatkowym i nie znoszą się nawzajem.

Punkt wyjścia pozostaje jednak niezmienny i dobrze osadzony w przepisach: reżim 19% od dochodu z art. 30b jest zarezerwowany dla walut wirtualnych w rozumieniu ustawy, a token niewymienialny do tej kategorii zasadniczo nie należy.